增值税视角下非货币性资产交换准则问题探析

来源：核心期刊咨询网时间：2021-07-24 10:3512

摘要：摘 要：在全面实行增值税的大背景下，新非货币性资产交换准则及其应用指南对于涉及增值税的业务处理中存在一些急需解决的问题。通过增值税视角对比分析不考虑增值税和考虑增值税下非货币性资产交换业务案例，揭示融入增值税后导致核算中出现的认定比例、换入

　　摘 要：在全面实行增值税的大背景下，新非货币性资产交换准则及其应用指南对于涉及增值税的业务处理中存在一些急需解决的问题。通过增值税视角对比分析不考虑增值税和考虑增值税下非货币性资产交换业务案例，揭示融入增值税后导致核算中出现的认定比例、换入资产成本和公允价值以及会计核算等问题。再深入分析后发现这些问题的形成，是由于增值税的加入而导致的补价的变动造成的。据此建议，将补价改成补付的货币资金，并将其分解成两部分补价和补税，同时将比例计算分母中的支付的货币性资产或收到的货币性资产改成补价，进而理顺融入增值税下非货币性资产交换的业务处理。

　　关键词：增值税 补付的货币资金 补价 补税

　　在经济贸易全球化的进程中，我国企业会计准则一直致力于与国际会计准则趋同。对于新的非货币性资产交换准则，虽然我们是少数几个单独制定此准则的国家，但是在制定的过程中，还是借鉴了国际会计准则的基本思路，在制定此准则的过程中，未考虑增值税的影响，因为国际会计准则以美国为参照，因为国际会计准则是以美国为参照，而美国没有增值税。所以，在准则原文里面提到的公允价值、补价等因素时，所指是未考虑增值税情况下的概念。但是，在我国全面实行增值税的会计实务中，就往往会出现概念界定不清，是否适用非货币性资产认定，导致了实务界业务处理较为混乱的现状，包括会计职称考试指导教材、注册会计师教材和财务会计教科书等案例解析的错误问题(赵俊梅，赵玉珍，2019)。如何厘清非货币性资产交换的比例、补价和交换取得资产成本，在当下新非货币性资产及其应用指南执行的过程中显得尤为重要。本文结合相应的实务案例以具有商业实质的非货币性资产交换为切入点，分析加入增值税之前和之后的业务处理中的问题和改进建议进行探讨。

　　一、增值税视角下非货币性资产交换的核算

　　通过两个案例进行分析，增值税对新非货币性资产交换准则及应用指南具体核算的影响，再分析融入增值税后与不考虑增值税之前的差异。

　　(一)不考虑增值税情况下的核算

　　1.案例1

　　甲公司以A固定资产(此项固定资产账面原值为150万元，已提折旧50万元，市场公允价值为122万元)与乙公司的B专利技术(此项专利技术账面原值200万元，以提摊销50万元，市场公允价值为162万元)进行交换，假设此交换具备商业实质，甲公司向乙公司支付差价40万元。

　　2.甲公司业务处理

　　(1)甲公司非货币性资产交换的认定

　　支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例=40/162*100%=24.69%

　　支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例=40/(122+40)*100%=24.69%

　　两种方法计算出来的比例相同为24.69%<25%，所以，符合非貨币性资产交换的认定，此项业务属于非货币性资产交换业务。

　　(2)甲公司换入资产的价值

　　甲公司属于支付补价方，应以换出资产的公允价值，加上支付补价的公允价值和应支付的相关税费，作为换入B无形资产的成本。

　　B无形资产的成本=换出资产的公允价值+补价

　　=122+40=162(万元)

　　B无形资产的公允价值=162(万元)

　　B无形资产的成本=B无形资产的公允价值=162(万元)

　　(3)甲公司此项非货币性资产交换的会计处理

　　支付补价的，以换出资产的公允价值，加上支付补价的公允价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。

　　借： 无形资产——B专利技术

　　累计折旧

　　贷：固定资产——A固定资产

　　资产处置损益

　　银行存款

　　3.乙公司的会计处理

　　(1)乙公司非货币性资产交换的认定

　　收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例==40/162*100%=24.69%

　　收到的货币性资产占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和的比例=40/(122+40)*100%=24.69%

　　两种方法计算出来的比例相同为24.69%<25%，所以，符合非货币性资产交换的认定，乙公司此项业务属于非货币性资产交换业务。

　　(2)乙公司换入资产的价值

　　乙公司为收到补价方，应以换出资产的公允价值减去收到补价的公允价值，再加上应支付的相关税费，作为换入A固定资产的成本。

　　A固定资产的成本[ZK(]=换出资产的公允价值-补价

　　=162-40=122(万元)

　　A固定资产的公允价值=122(万元)

　　A固定资产的成本=A固定资产的公允价值=122(万元)

　　(3)乙公司此项非货币性资产交换的会计处理

　　收到补价的，以换出资产的公允价值，减去收到补价的公允价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。

　　借：固定资产——A固定资产

　　银行存款

　　累计折旧

　　贷：无形资产——B专利技术

　　资产处置损益

　　(二)考虑增值税情况下的核算

　　1.案例2

　　甲公司以A固定资产(此项固定资产账面原值为150万元，已提折旧50万元，公允价值为122万元)与乙公司的B专利技术(公允价值为162万元)进行交换，此交换具备商业实质，甲公司向乙公司支付差价33.86万元。甲乙公司都属于一般纳税人，A固定资产增值税税率为13%;B专利技术税率为6%。

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