金融工具确认和计量准则中的三个问题

来源：核心期刊咨询网时间：2019-03-19 10:0412

摘要：【摘要】《企业会计准则第22号金融工具确认和计量》准则的修订实施，较好地规范了金融工具的确认与计量，但同时也增加了会计核算的难度。通过案例分析，指出金融资产初始计量时要以交易价格(包含现金股利或债券利息)为依据，揭示以公允价值计量且其变动计入

　　【摘要】《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》准则的修订实施，较好地规范了金融工具的确认与计量，但同时也增加了会计核算的难度。通过案例分析，指出金融资产初始计量时要以交易价格(包含现金股利或债券利息)为依据，揭示以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产与原可供出售金融资产会计核算的异同点，并阐述金融资产重分类时会计核算的注意事项。

　　【关键词】金融资产;确认;计量;公允价值

　　为规范金融工具的确认与计量，进一步与国际财务报告准则趋同，2017年5月财政部修订发布了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(CAS 22)。其将金融资产分为三类：以摊余成本计量的金融资本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资本，且这三类金融资产间可以相互重分类。修订后的CAS 22在会计核算规定方面有了重大变化，本文结合案例，厘清其中容易混淆的三个问题。

　　一、企业取得金融资产支付的价款中包含的己宣告暂未发放的现金股利或已到付息期暂未领取的债券利息是单独计入应收项目还是计入资产成本?

　　2018年全国初级会计师考试教材中明确规定：交易性金融资产支付价款中包含的现金股利或债券利息应当计入交易性金融资产的成本，以后收到这些现金股利或债券利息时则计入当期的投资收益。而2018年全国注册会计师考试教材的该知识点还是维持原状，即先作应收项目确认，以后收到时作为应收项目的冲减。两本教材对同一知识点的规定截然不同，使考生无所适从。

　　对此，笔者的观点是：要严格依据CAS 22来进行会计处理，该准则第33条中明确规定企业初始确认金融资产或金融负债时应当按照公允价值计量，而依照《企业会计准则第39号——公允价值计量》的规定，此公允价值通常为相关金融资产或金融负债的交易价格[2]。既然是按交易价格对金融资产进行初始确认，那么两本教材对这个知识点的阐述都有些问题。

　　以股票为例，发行股票的公司一旦宣告发放现金股利，就会传达出公司运营情况良好、厚待投资者的信号，通常该公司股价会有所上涨，因此投资者在股利宣告日至股权登记日间购买的该公司股票，其市场交易价格中肯定包含现金股利因素，但上涨金额却不一定恰好等于其宣告发放的现金股利。所以，注会教材中将宣告分配的现金股利计入应收项目，而将扣除现金股利后的金额计入投资成本并无道理。笔者认为，如果严格遵照CAS 22的规定，那么企业取得金融资产支付的价款中包含的现金股利或债券利息，应当按支付价款先全额计入资产成本，以后收到此笔现金股利或债券利息时，则应该视作初始投资成本的收回，而不应该再计入当期投资收益。

　　例1：2018年3月5日，乙公司宣告发放现金股利，每10股派现5元，股权登记日为2018年4月10日。2018年3月9H，甲公司自证券市场购入乙公司股票10万股，每股买价8.5元，甲公司按管理乙公司股票的业务模式和乙公司股票的合同现金流量特征，将乙公司股票划分为交易性金融资产。2018年4月11日收到上述现金股利。

　　甲公司在股利宣告日(3月5日)与股权登记日(4月10日)间购入乙公司股票，其股票买价中应包含原已宣告发放的现金股利因素。依照CAS 22中金融资产初始计量规定，其初始确认金融资产交易价格应为每股8.5元。以后收到该现金股利时，就作为初始投资成本的收回。这与持有金融资产期间企业收到被投资单位宣告发放现金股利的会计处理是不同的。甲公司相关会计处理如下：

　　1. 2018年3月9日购入乙公司股票时：

　　借：交易性金融资产——乙公司股票(成本)

　　850000

　　贷：其他货币资金——存出投资款 850000

　　2. 2018年4月11日收到上述现金股利：

　　借：其他货币资金——存出投资款

　　50000

　　贷：交易性金融资产——乙公司股票(成本)

　　50000

　　二、指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产与以前的可供出售金融资产有何联系?会计处理有何变化?

　　CAS 22取消了原来的可供出售金融资产，代之以以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，这两者既有区别也有联系。原来的可供出售金融資产丰要有两类：债务工具和权益工具。CAS 22中以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产丰要指的是原来可供出售金融资产中的债务工具，其明文规定了这个分类是基于收取合同现金流量与出售金融资产的双重目标，只有债务工具同时符合这两个条件。另外，还规定企业在初始确认单项非交易性权益工具时，可以直接将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，这个其实指的就是以前可供出售金融资产中的权益工具。

　　债务工具投资与权益工具投资相关的会计核算在CAS 22中变化很大，丰要体现在下面三个方面：①适用会计科目不同，前者记入“其他债权投资”科目，后者记入“其他权益工具投资”科目。

　　②前者在预期信用损失时，要计提损失准备，但在确定摊余成本时，只针对已发牛的信用减值(存在表明发生减值的客观证据，如债务人发牛重大财务困难等)，而不仅仅是依据初始确认后预期信用风险并未显著或已经显著增加的金融资产扣除损失准备，并且损失准备的计提也要视该金融资产预期信用风险变化的不同情况，分别按未来12个月内或整个存续期的预期信用损失确认，借记“资产减值损失”科目，贷记“其他综合收益”科目，使损失准备的计提不至于影响金融资产的账面价值。这样的会计处理方式，充分贯彻了实质重于形式原则与谨慎性要求，而后者则不需计提减值准备。

　　③资产处置时，前者会将持有期间计入其他综合收益的累计利得或损失转入当期损益，并确认处置损益;而后者只能将这部分金额转入留存收益，不确认处置损益。对后者的会计处理笔者有不同看法：初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，出于谨慎性要求，应将以前年度累计确认的利得或损失转入留存收益，这样可以避免企业对处置当期损益的调整，但处置净额与其账面价值的差额(相当于当年的公允价值变动)完全可以计入处置当年损益。

　　推荐阅读：《吉林金融研究》(月刊)创刊于1980年，由吉林省金融学会主办。

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