虚开增值税专用发票罪的保护法益及其运用

来源：核心期刊咨询网时间：2021-06-09 14:2012

摘要：摘 要：虚开增值税专用发票罪是危害税收征管犯罪的主要犯罪形式，实务中对本罪的认定常出现矛盾的判决，当事人甚至在无罪和重刑之间徘徊，主要原因是没有准确理解虚开增值税专用发票罪的保护法益。虚开增值税专用发票罪的保护法益是以增值税税款为目标的国家

　　摘 要：虚开增值税专用发票罪是危害税收征管犯罪的主要犯罪形式，实务中对本罪的认定常出现矛盾的判决，当事人甚至在无罪和重刑之间徘徊，主要原因是没有准确理解虚开增值税专用发票罪的保护法益。虚开增值税专用发票罪的保护法益是以增值税税款为目标的国家财产所有权和发票管理秩序。虚开增值税专用发票导致增值税财产所有权面临流失危险并侵犯发票管理秩序的才能认定为虚开增值税专用发票罪。亦即，逃税行为和骗税行为有着本质性的不同，对利用虚开增值税专用发票罪逃税和骗税的行为应做不同的处理。

　　关键词：虚开增值税专用发票罪 保护法益 抽象危险犯

　　一、问题意识——几组矛盾的判決

　　(一)石油变票案

　　根据《消费税暂行条例》等规定，石油炼化企业将化工原料生产为成品油销售的行为属于应缴消费税的情形，但购进成品油再销售的则无需缴纳消费税。因此出于逃避消费税的动因，实务中出现了这样的案件：石油炼化企业将化工原料或原油销售给石油化工贸易企业，并开具化工原料、原油增值税专用发票，再由贸易企业等层层销售给其他经贸企业、化工企业等，并在过程中将增值税专用发票品名从原料原油变票为成品油，最后销售回给石油炼化企业，石油炼化企业即可将化工原料加工后以成品油销售。流转过程中票货分离，化工原料或原油始终在石油炼化企业处，而各贸易企业、经贸企业等也根本没有成品油的实物交付。通过虚设货物交易环节、改变增值税专用发票品名，石油炼化企业将从化工原料、原油生产为成品油销售伪装成购进成品油再销售成品油，进而逃避消费税。针对上述石油变票案件，实务中出现了三种不同的处理：虚开增值税专用发票罪[1]、逃税罪[2]和无罪[3]。

　　(二)融资虚开案

　　资金是企业经济活动的主要推动力，企业常常为了融资绞尽脑汁。实务中出现了通过虚构交易虚开增值税专用发票的形式进行资金流转的融资行为。具体操作上，由甲企业向乙企业佯装采购货物，并虚构采购合同等，乙企业虚构供货事实并开具增值税专用发票，甲企业付款。进而乙企业实现融资目的，甲企业增加了销售业绩。甲企业为减抵销项，又和其他企业虚构交易买入进项增值税专用发票用于抵扣。针对上述案件，实务中出现了三种不同的处理：虚开增值税专用发票罪[4]、非法购买增值税专用发票罪[5]、无罪[6]。且审理过程中部分案件在一审、二审出现截然不同的意见，如罗某等人一案[7]，一审以虚开增值税专用发票罪判处罗某有期徒刑13年，二审则改判为非法购买增值税专用发票罪，判处有期徒刑2年，一审和二审刑期相差11年。

　　(三)如实代开案

　　我们国家根据年应税销售额等的多寡将增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。其中一般纳税人适用标准增值税，既可申请进项抵扣，又可以向其他纳税人开具可抵扣进项税的增值税发票。而小规模纳税人依照“简易办法”缴纳“增值税”(一种税率为3%的流转税)，且不得抵扣进项税或向其他采购者开具增值税发票。因此实务中出现了有真实交易但却没有开具增值税专用发票资格的小规模纳税人或个人，根据实际交易情况让有开具资格的一般纳税人代开增值税专用发票的案件。针对上述案件，实务中出现了两种不同的处理：虚开增值税专用发票罪[8]和无罪[9]。

　　上述矛盾判决并非偶然。山西省高级人民法院发布的《关于虚开增值税专用发票犯罪的调研报告》指出，虚开增值税专用发票罪案件2014年至2016年的上诉率是34.02%，而整个破坏社会主义市场经济秩序罪案件的上诉率是24.62%，同比高9.4%。虚开增值税专用发票罪二审案件的发回率是40%，整个破坏社会主义市场经济秩序罪二审案件的发回率是23.58%，同比高16.42%。[10]这几组数据反映出虚开增值税专用发票犯罪案件上诉率和二审发回率均远高于其他破坏社会主义市场经济秩序犯罪，即无论从当事人视角还是司法机关视角，对本罪的认识都存在比较大的分歧，实务部门对于虚开增值税专用发票罪的诸多问题远未达成共识。如，虚开增值税专用发票罪客观上是否需要造成国家税款流失的危险，主观上是否要求行为人具有抵扣税款或骗取税款的目的?如果需要有造成国家税款流失的危险，那么该税款是仅指增值税，还是也包括消费税等其他税收损失?

　　要解决这些分歧和矛盾，有一个绕不开的问题是，虚开增值税专用发票罪的保护法益究竟是什么?是上述融资虚开案、如实代开案认定构成虚开增值税专用发票罪的裁判所持的发票管理秩序，还是上述石油变票案认定构成无罪的裁判所持的发票管理秩序和国家税收安全，又或者其他?

　　二、虚开增值税专用发票罪的保护法益

　　刑法之所以将一定的行为规定为犯罪，并对其科处一定的刑罚，目的就在于通过防止犯罪行为，达到保护为该种行为所侵害的生活利益的目的。[11]要正确理解虚开增值税专用发票罪的行为构造，解决实务中的分歧，首先要解决的是本罪保护法益是什么。

　　关于本罪的保护法益学界目前有发票管理秩序说、税收征管秩序说、发票管理秩序和税收征管秩序说、国家增值税税收利益说、发票管理秩序和国家税收利益说等。笔者认为均存在问题，本文认为，虚开增值税专用发票罪的保护法益是增值税财产所有权和发票管理秩序。

　　(一)增值税财产所有权

　　增值税的计税原理决定了在虚开增值税专用发票案件中有可能存在两种情形。第一，销项交易是真实的且行为人缴纳了销项税额，可能是全部缴纳也可能只是部分缴纳，行为人通过虚开增值税专用发票进行进项税额抵扣，但未超过销项税额。第二，销项交易是虚构的，行为人根本没有缴纳销项税额，行为人通过虚开增值税专用发票进行进项税额抵扣，或者销项交易部分真实、行为人部分缴纳了销项税额，行为人通过虚开增值税专用发票抵扣超过了已缴纳销项税额的进项税额。上述两种情形中，第一种虚开增值税专用发票行为的本质是逃税，行为人违反了法律赋予的纳税义务，对于国家而言，造成了应征税款的减少。第二种虚开增值税专用发票行为的本质是骗税，对于国家而言，造成了以增值税为目标的国家公共财产的减少。

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